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Vorsteuer sparen Von Dr. Sylke Pommerening und Dr. Frank Balmes, KPMG (National) Tax & Legal Unternehmen, die Immobilien vermieten, erbringen im Regelfall so genannte gemischte Umsätze, das heißt, es werden sowohl Umsätze erzielt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Aufgrund dieser gemischten Ausgangsumsätze stellt ein Teil der auf bezogenen Gütern und Dienstleistungen lastenden Vorsteuer einen echten Kostenbestandteil dar. Soweit die nicht abziehbare Vorsteuer auf aktivierungsfähige Anlagegüter entfällt, führt sie lediglich zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Abschreibung und trägt so zu einer Minderung der Ertragsteuerbelastung bei. Abgezogener Betrag In der Praxis oft geschätzt Der von Unternehmen als Vorsteuer abgezogene Betrag basiert in der Praxis überwiegend auf einer Absprache mit den zuständigen Finanzbehörden, ohne dass jedoch eine genaue Berechnung vorgenommen wurde. Die Finanzverwaltung greift dabei regelmäßig auf Erfahrungswerte zurück und erkennt Prozentsätze an, die an der unteren Grenze liegen. Die tatsächlichen Verhältnisse des Unternehmens werden somit kaum berücksichtigt. Aus Unternehmenssicht ist die Vorsteueraufteilung oft ein unliebsames Thema, weil sie eine genaue Kenntnis und zuverlässige Daten über die einzelnen Ein- und Ausgangsumsätze sowie deren Zusammenhang erfordert. Buchhaltungs- und Kostenrechnungssysteme bieten zudem kaum Lösungsansätze zur Erfassung der umsatzsteuerlich relevanten Informationen. Die Vernachlässigung der Vorsteueraufteilung führt so oftmals über Jahre hinweg zu einer Belastung des Unternehmens in Millionenhöhe. Abziehbare Vorsteuer exakt ermitteln Die insgesamt abziehbare Vorsteuer ist wie folgt zu ermitteln: In einem ersten Schritt sind die mit Vorsteuer belasteten Eingangsumsätze möglichst exakt den Ausgangsumsätzen zuzuordnen, die den Bezug der Eingangsleistungen verursacht haben. Wird beispielsweise eine konkrete Rechtsberatung allein im Zusammenhang mit einer ganz bestimmten, umsatzsteuerpflichtig vermieteten Immobilie in Anspruch genommen, so kann die mit der Beratungsleistung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen werden. Steht diese konkrete Rechtsberatung dagegen im Zusammenhang mit einer Immobilie, die umsatzsteuerfrei vermietet wird, so ist der Abzug der Umsatzsteuer als Vorsteuer nicht zulässig. Exakte Zuordnung oft nur begrenzt möglich Aufgrund der Komplexität ist eine exakte Zuordnung von Ein- zu Ausgangsumsätzen im Regelfall jedoch nur begrenzt möglich. Eine Vielzahl von bezogenen Gütern und Dienstleistungen wird sowohl mit steuerfreien als auch steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen im Zusammenhang stehen (zum Beispiel Software, die für die Verwaltung des gesamten Immobilienbestandes eingesetzt wird). Die auf solchen Eingangsleistungen lastende Umsatzsteuer ist im Wege der Schätzung aufzuteilen. Der auf Grund einer sachgerechten Schätzung ermittelte Vorsteuerbetrag ist zusätzlich zu dem Vorsteuerbetrag abziehbar, der im Wege der direkten Zuordnung ermittelt wurde. Für die Berechnung der indirekt abziehbaren Vorsteuer kommen unterschiedliche Schätzgrundlagen in Betracht. Im Regelfall wird bei Immobilienumsätzen dabei auf die Nutzflächen zurückgegriffen. In diesem Fall wird das Verhältnis aus steuerpflichtig vermieteten Flächen zur Gesamtfläche errechnet. Der sich hieraus ergebende Prozentsatz multipliziert mit dem insgesamt indirekt aufzuteilenden Vorsteuervolumen ergibt die abziehbare Vorsteuer aus gemischten Umsätzen. Eine weitere Schätzgrundlage für die Aufteilung der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuer stellen die vom Unternehmen erzielten Umsätze dar. Schätzung: Tatsächliche Umsätze maßgeblich Dies bedeutet, dass für den Vorsteuerabzug nicht die Nutzflächen, sondern die durch die Vermietung erzielten Umsätze maßgeblich sind. Das EG-Recht stellt für die Aufteilung der Vorsteuer sogar explizit auf diesen Umsatzschlüssel ab. Einige Finanzgerichte und nun auch der Bundesfinanzhof (Urteil vom 17.8.2001, V R 52/00) haben sowohl für einen Fall der Errichtung als auch der Herstellung einer Immobilie den Umsatzschlüssel als Schätzgrundlage anerkannt.
Den Unterschied zwischen der Aufteilung aufgrund von Nutzflächen und der Aufteilung nach Maßgabe der Umsätze verdeutlich das folgende (vereinfachte) Beispiel: Die umsatzsteuerpflichtigen Herstellungskosten eines Gebäudebestandes sollen brutto 580.000.000 Euro betragen und mit einer Umsatzsteuer in Höhe von 80.000.000 Euro belastet sein. Die Gesamtfläche über alle Immobilien betrage 350.000 Quadratmeter. Davon werden 80 Prozent steuerpflichtig und 20 Prozent steuerfrei vermietet. 80 Prozent der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuer ist daher abzugsfähig. Bei einem Vorsteuervolumen von insgesamt 80.000.000 Euro sind dies 64.000.000 Euro.
Stellt man dagegen auf die Umsätze ab, ergeben sich Unterschiede, wenn mit den Flächenanteilen unterschiedliche Umsätze erwirtschaftet werden. Da die Mietpreise für Gewerbeflächen in der Regel über den Mietpreisen für Wohnraum liegen, ergibt sich - unter sonst gleichen Voraussetzungen - ein abziehbarer Vorsteuerbetrag, der signifikant über dem abziehbaren Vorsteuerbetrag auf Basis der Flächen liegt. Im Beispiel soll von einem Quadratmeterpreis in Höhe von 5 Euro für Wohnraum und 15 Euro für gewerblich genutzte Flächen ausgegangen werden. Die gewerblichen Flächen leisten dementsprechend einen Umsatzanteil von 92,31 Prozent, während die zu Wohnzwecken vermieteten Flächen lediglich 7,69 Prozent des Gesamtumsatzes ausmachen. Maximierung der abziehbaren Vorsteuer Das aufgrund des Umsatzschlüssels abziehbare Vorsteuervolumen liegt somit um fast 10.000.000 Euro über dem Betrag, der auf der Basis der Flächen abgezogen werden kann. Da Unternehmen mit der nicht abziehbaren Vorsteuer endgültig belastet bleiben, führt die Maximierung der abziehbaren Vorsteuer zu einer effektiven Kostenersparnis. Daher müssen zur Steueroptimierung die Verhältnisse der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Nutzflächen zur Gesamtnutzfläche beziehungsweise der umsatzsteuerpflichtigen Mieterträge zu den Gesamtmieterträgen analysiert werden, soll nicht auf Vorsteuererstattungsansprüche verzichtet werden. (Anmerkung der Redaktion: Dr. Sylke Pommerening ist Steuerberaterin und Mitarbeiterin bei KPMG National Tax & Legal in Frankfurt am Main, Dr. Frank Balmes ist Rechtsanwalt und Manager bei KPMG Tax & Legal in Köln.)
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